con la Circolare n. 36/E del 19 dicembre 2013
si precisa che gli impianti
fotovoltaici devono essere qualificati, come beni mobili o immobili,
sulla base della loro rilevanza catastale.
Nell’ottica dell’incentivazione della produzione di energia
elettrica mediante fonti rinnovabili, il legislatore ha introdotto, negli
ultimi anni, disposizioni di carattere fiscale volte ad incentivare l’esercizio
di tali attività da parte degli imprenditori agricoli.
In particolare, l’art. 1, comma 423, della legge 23 dicembre
2005, n. 266, così come modificato e integrato da disposizioni successive,
stabilisce che “…la produzione e la cessione di energia elettrica e calorica
da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche nonché di carburanti
ottenuti da produzioni vegetali provenienti prevalentemente dal fondo e di
prodotti chimici derivanti da prodotti agricoli provenienti prevalentemente dal
fondo effettuate dagli imprenditori agricoli, costituiscono attività connesse
ai sensi dell'articolo 2135, terzo comma, del codice civile e si considerano
produttive di reddito agrario, …”.
Bene mobile
Con circolare n. 46 del 2007 è stato precisato che il costo
sostenuto per la realizzazione dell’impianto fotovoltaico è deducibile ai sensi
dell’articolo 102 del TUIR a titolo di ammortamento, quando l’impianto stesso è
utilizzato da persone fisiche e giuridiche titolari di reddito d’impresa che
impiegano tale bene nell’ambito dell’attività d’impresa, e ai sensi dell’articolo
54 del medesimo TUIR quando l’impianto è realizzato da lavoratori autonomi e
associazioni professionali che lo utilizzano nella propria attività.
Nel predetto documento è stato inoltre chiarito che il
coefficiente di ammortamento da applicare è pari al 9 % corrispondente a quello
applicabile alle “centrali termoelettriche secondo la tabella allegata al
decreto ministeriale 31 dicembre 1988 (Gruppo XVII – Industrie dell’energia
elettrica del gas e dell’acqua – Specie 1/b – Produzione e Distribuzione di
energia termoelettrica)”.
Si ricorda che la predetta aliquota del 9 per cento,
applicabile nel caso in cui l’impianto fotovoltaico è qualificabile come bene
mobile, è stata determinata tenendo conto del fatto che, non contemplando il
citato decreto ministeriale tale categoria di impianti, ai fini dell’individuazione
dell’aliquota si rende applicabile il principio, affermato da consolidata
prassi ministeriale, secondo cui occorre far riferimento al coefficiente
previsto per i beni appartenenti ad altri settori produttivi che presentano
caratteristiche similari dal punto di vista del loro impiego e della vita
utile.
Bene immobile
In presenza di un impianto fotovoltaico che si configura
come un bene immobile, il costo dell’investimento realizzato è deducibile ai
sensi:
- dell’articolo 102 del TUIR a titolo di ammortamento per le
persone fisiche e per le persone giuridiche titolari di reddito d’impresa;
- dell’articolo 54 dello stesso TUIR per i lavoratori
autonomi e le associazioni professionali che abbiano acquistato l’impianto nel periodo
1° gennaio 2007 – 31 dicembre 2009 e lo impieghino nell’ambito della loro
attività. Al riguardo si ricorda che ai sensi dell’articolo 1, comma 335, della
legge del 27 dicembre 2006, n. 296, il costo di acquisto di un immobile
strumentale sostenuto da un professionista non è più fiscalmente deducibile,
secondo la procedura dell’ammortamento, se l’atto di acquisto ha avuto luogo successivamente
al 31 dicembre 2009.
Per quanto concerne l’aliquota applicabile al valore
fiscalmente riconosciuto, analogamente a quanto già precisato nel caso in cui
tali beni hanno natura mobiliare, è necessario far riferimento al coefficiente
previsto per beni appartenenti ad altri settori produttivi che presentino
caratteristiche similari dal punto di vista del loro impiego e della vita
utile.
Si ritiene, pertanto, di poter fare riferimento al settore
dell’energia termoelettrica e in particolare all’aliquota di ammortamento
prevista per “fabbricati destinati all’industria” corrispondente al 4%.
Al riguardo si precisa che, nel caso in cui l’impianto
fotovoltaico, sulla base delle precedenti indicazioni rese dalla scrivente, sia
stato qualificato dal contribuente come bene mobile applicando l’aliquota
tabellare del 9 per cento, i maggiori ammortamenti dedotti nei periodi d’imposta
precedenti ai chiarimenti contenuti nella presente circolare non devono essere
rettificati.
Qualora i pannelli fotovoltaici non risultino accatastati
autonomamente in quanto totalmente o parzialmente integrati all’unità
immobiliare, i relativi costi, se capitalizzati sulla base della corretta
applicazione dei principi contabili, sono ammortizzati ai fini delle imposte
dirette seguendo la procedura di ammortamento del bene di cui sono diventate
parte integrante. L’aliquota di ammortamento applicabile sarà quella dell’immobile
cui l’impianto risulta
integrato.
Anche per la deduzione della quota d’ammortamento dei beni
immobili, resta fermo l’obbligo di rispettare il criterio di previa
imputazione.
IVA Trattamento degli impianti fotovoltaici
La qualificazione mobiliare o immobiliare dell’impianto
fotovoltaico comporta, ai fini IVA, l’applicazione di disposizioni diverse per
la determinazione del regime d’imposizione, del momento di effettuazione dell’operazione
e del luogo di effettuazione dell’operazione.
Bene mobile
La cessione di un impianto fotovoltaico, qualificabile come
bene mobile, effettuata nel territorio dello Stato, nell’esercizio di imprese o
nell’esercizio di arti e professioni, costituisce operazione imponibile da assoggettare
ad Iva.
Ai fini della determinazione del momento di effettuazione dell’operazione,
la cessione dell’impianto si considera effettuata, ai sensi dell’articolo 6,
commi primo e quarto, del DPR n. 633 del 1972, nel momento della consegna o
spedizione o, se antecedente, nel momento in cui è emessa fattura o è pagato in
tutto o in parte il corrispettivo, limitatamente all’importo fatturato o
pagato.
Sotto il profilo territoriale rilevano, ai sensi dell’articolo
7-bis del DPR n. 633 del 1972, le cessioni di impianti fotovoltaici
esistenti nel territorio dello Stato ovvero spediti da altro Stato membro
installati, montati o assiemati nel territorio dello Stato dal fornitore o per
suo conto.
Le prestazioni di servizi relative all’impianto fotovoltaico
(comprese quelle aventi ad oggetto la costruzione dello stesso) si considerano
effettuate, ai sensi dell’articolo 6, terzo comma, del DPR n. 633 del 1972, all’atto
del pagamento del corrispettivo o, se antecedente, nel momento in cui è emessa fattura.
Le prestazioni di servizi transfrontaliere, ai sensi dell’articolo 6, comma 6,
si considerano effettuate in linea generale al momento in cui sono ultimate.
Sotto il profilo territoriale, rilevano ai sensi dell’articolo
7-ter del DPR n. 633 del 1972 le prestazioni rese a soggetti passivi
stabiliti nel territorio dello Stato ovvero rese a committenti non soggetti
passivi da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato (cfr.
Circolare n. 37/E del 29 luglio 2011).
Bene immobile
Con riguardo alle cessioni degli impianti qualificabili come
beni immobili, torna applicabile, sotto il profilo del regime di
assoggettamento ad imposta, la disciplina di cui all’articolo 10, primo comma,
nn. 8-bis) e 8-ter) del DPR 633 del 1972. Tale disciplina –
recentemente oggetto di chiarimenti con la Circolare n. 22/E del 28 giugno
2013, cui si rinvia per quanto di interesse - prevede un generalizzato regime
di esenzione per i trasferimenti e le locazioni dei beni immobili, sia pure con
qualche eccezione.
In particolare, l’impianto fotovoltaico classificato o
classificabile nella categoria catastale D/1 o D/10 costituisce un bene
immobile strumentale per natura per il quale torna applicabile l’articolo 10,
primo comma, n. 8-ter) del DPR n. 633 del 1972.
La predetta disposizione stabilisce che sono esenti da IVA “le
cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche
non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni,
escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle
imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi
di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico
dell’edilizia di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, entro cinque anni dalla data di ultimazione
della costruzione o dell’intervento, e quelle per le quali nel relativo atto il
cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione”.
Ai fini della determinazione del momento di effettuazione dell’operazione,
la cessione dell’impianto si considera effettuata, ai sensi dell’articolo 6,
primo comma, del DPR n. 633 del 1972, nel momento della stipulazione del
relativo atto di trasferimento.
Sotto il profilo procedurale, si rammenta che nell’ipotesi
di cessioni imponibili su opzione, torna applicabile l’art. 17, comma 6, lett.
a-bis) del DPR n. 633 del 1972, che prevede l’obbligo dell’inversione
contabile per le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali
per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione
per l’imposizione.
Per effetto del predetto obbligo di reverse charge,
per le operazioni di cessione il debitore dell’imposta, in luogo del cedente, è
il cessionario, se soggetto passivo d’imposta, il quale è tenuto ad integrare
la fattura del cedente ovvero ad emettere autofattura, con l’indicazione dell’aliquota
e della relativa imposta.
Con riguardo alle prestazioni di servizi relative ad
impianti fotovoltaici, qualificabili come beni immobili, le stesse si
considerano effettuate ai sensi dell’articolo 6, terzo comma, del DPR n. 633
del 1972 all’atto del pagamento del corrispettivo o, se antecedente, al momento
in cui è emessa fattura, limitatamente all’importo fatturato. Sotto il profilo
territoriale, le prestazioni relative all’impianto fotovoltaico, qualificabile
come bene immobile, si considerano effettuate nel territorio dello stato, ai
sensi dell’articolo 7-quater del DPR n. 633 del 1972, quando l’immobile
è situato nel territorio dello Stato.
Anche per le prestazioni di servizi relative ad impianto
fotovoltaico torna applicabile l’obbligo di inversione contabile previsto dall’art.
17, sesto comma, lettera a) del DPR n. 633 del 1972 per le “prestazioni di
servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da
soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgono l’attività di
costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore
principale o di un altro subappaltatore”.
Al riguardo giova richiamare la Risoluzione n. 474/E del 5
dicembre 2008 con la quale è stato chiarito come operi l’applicazione dell’inversione
contabile alle prestazioni di servizi relative all’installazione dell’impianto fotovoltaico,
a condizione che:
- esistano un appaltatore e un subappaltatore;
- entrambi svolgano un’attività edile riconducibile ad una
delle attività
elencate nella sezione “Costruzioni” della tabella ATECO
2007;
- oggetto del contratto sia una prestazione di servizi,
ossia l’installazione
presso il cliente dell’impianto fotovoltaico richiesto.
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